香港回歸后,在“一國兩制”的原則下,擁有完全獨立于內(nèi)地的財政稅收體制,其財政稅收所得完全用于香港本地。香港的基本稅法——《稅務(wù)條例》歷經(jīng)政治、經(jīng)濟風(fēng)云變幻,雖條文有所增添修訂,但基本維持不變,這種穩(wěn)定性也被視為香港稅制的一大優(yōu)點。香港所得稅制中較類似內(nèi)地個人所得稅的是薪俸稅。總體說來,香港薪俸稅具有三大特征,即納稅人少、免稅額高和稅率低。另外,香港薪俸稅并沒有所謂的起征點

　　許炎

　　僅對源于香港的所得征稅

　　香港稅制以其簡單、有效而著稱于世。盡管香港已回歸祖國,但在“一國兩制”原則下,香港擁有完全獨立于內(nèi)地的財政稅收體制,其財政稅收所得完全用于香港。香港政府有權(quán)就有關(guān)在香港征收的稅種、稅率、稅收減免等事項立法,不受中央政府干預(yù)。基于歷史原因,香港稅制的設(shè)計和稅收實踐深受英國與其他英聯(lián)邦地區(qū)稅制以及普通法制度的影響,同時其發(fā)展變化亦受制于本地區(qū)的政治、社會與經(jīng)濟。

　　目前適用于香港的基本稅收法律《稅務(wù)條例》制定于1947年,是英國殖民統(tǒng)治的遺產(chǎn)。該《稅務(wù)條例》在實體上仿效英國1803年所得稅立法,在形式上類似于澳大利亞和新西蘭19世紀(jì)時的所得稅法。香港的這部基本稅法歷經(jīng)政治、經(jīng)濟風(fēng)云變幻,雖條文有所增添修訂,但基本維持不變,堪為稱道。這種穩(wěn)定性既被視為香港稅制的一個優(yōu)點,同時又被詬病為“缺乏對世事變遷的有效應(yīng)變”。

　　嚴(yán)格說來,香港并沒有一個所謂的所得稅制度,目前與所得有關(guān)的稅制僅是對三種所得分別征收的一個分類稅制。這三種所得是薪俸所得、利潤所得和物業(yè)出租所得。與其相對應(yīng)的稅則為薪俸稅、利得稅和物業(yè)稅。香港稅制的一個重要特色是采取屬地原則,即僅對源于香港的所得征稅。換言之,香港之外取得的任何所得不負(fù)納稅義務(wù),即使該所得在域外尚未納稅。另外,香港沒有增值稅或貨物與勞務(wù)稅、資本收益稅,亦不對利息、紅利與特許權(quán)使用所得實施源泉扣稅。

　　香港所得稅制中較類似內(nèi)地個人所得稅的是薪俸稅,該稅對納稅人源自香港任職、受雇及退休金的收入征稅。顯然,香港薪俸稅的稅基較內(nèi)地個人所得稅窄,因此更確切地說,與香港薪俸稅可資比較的是國內(nèi)個人所得稅下的工薪所得稅,而非整體個人所得稅。

　　不到四成工作人口需納薪俸稅

　　總體說來,香港薪俸稅具有三大特征,即納稅人少、免稅額高和稅率低。首先,香港大約有350萬工作人口,其中不到40%(2008到2009年間)的人需繳納薪俸稅。納稅人中,納稅最多的前10萬名納稅人繳納約65%的薪俸稅。這一狀況同樣出現(xiàn)在利得稅。在香港,僅約十分之一的注冊公司繳納利得稅,前1000家公司所納稅款占全部利得稅的70%。

　　其次,所謂免稅額高,指的是與大多數(shù)稅制相比,香港給予薪俸稅納稅人的免稅額更為慷慨。當(dāng)前個人基本免稅額為一年10800港元,已婚人士免稅額為一年21600港元。《稅務(wù)條例》還規(guī)定了對子女和其他各類需扶助人士,如父母、祖父母、兄弟姐妹等的免稅額。這些免稅額的效果在于免除納稅人一部分所得的稅收負(fù)擔(dān)；免稅額的多少取決于個人的具體情況,如婚姻狀況、子女?dāng)?shù)目等。

　　第三,薪俸稅采取四級累進稅率,對扣除納稅人免稅額后的第一元所得開始征稅,最低稅率為2%,最高稅率為17%。除累進稅率外,《稅務(wù)條例》還規(guī)定了一個標(biāo)準(zhǔn)稅率15%,對納稅人全部所得(無個人免稅額的優(yōu)惠)征稅。換言之,標(biāo)準(zhǔn)稅率對納稅人的第一元收入開始征稅。累進稅率僅在適用該稅率時較對全部薪俸所得適用標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)納稅少時適用,亦即納稅人應(yīng)納稅額以兩種稅率中較低者為準(zhǔn)。

　　“低稅率”并不意味“低稅負(fù)”

　　香港薪俸稅沒有所謂的起征點。實際上,筆者認(rèn)為這一概念具有一定的誤導(dǎo)性,并不能達到保護低收入者利益的目的。從國際范圍看,僅有限的國家在所得稅制中采納起征點,大多數(shù)國家的稅法對納稅人從零至全部的所得征稅,一般適用累進稅率。有些稅法給予納稅人個人免稅額,有些則不。

　　國際上并無一個通行的科學(xué)體系調(diào)控起征點,起征點的設(shè)定并不必然與社會經(jīng)濟發(fā)展水平相關(guān),而更多的取決于政治決定,即政府希望從何種程度上影響納稅人的稅后所得。從稅法理論上看,通過起征點設(shè)立的免稅或減稅政策,并不能達到有效減免低收入者負(fù)擔(dān)的效果,因為稅收減免對于納稅人的價值取決于該納稅人應(yīng)承擔(dān)的邊際稅率,最終亦即納稅人的所得。高收入者通過稅收減免可獲取較低收入者更大的價值,而收入低于減免標(biāo)準(zhǔn)的人則完全無法獲取任何價值,這會產(chǎn)生一種“顛倒”效應(yīng)。一般認(rèn)為,較起征點更有利于低收入者的稅收政策,應(yīng)是稅收抵免或直接對符合條件的納稅人提供補貼。

　　香港薪俸稅(包括利得稅和物業(yè)稅)低稅率的形成有一定歷史原因。但值得注意的是,低稅率并不意味著香港是一個低稅負(fù)地區(qū)。相反,香港稅負(fù)較高。香港政府長期依靠土地交易獲取財政收入。各種直接與間接的土地收入在政府收入中曾占50%左右,近年來有所降低。由于政府限制土地供應(yīng),并對土地開發(fā)實施各種嚴(yán)格限制,開發(fā)商往往需向政府繳納高額費用,因此建成后的住宅樓房價昂貴,提高了大多數(shù)普通香港居民的生活成本。同時,商業(yè)用房亦購價或租價高昂,間接推升了幾乎所有商業(yè)經(jīng)營的成本。這種高成本實際上是對居民和商業(yè)的一種隱形征收,但沒有法律限制。由于可依賴土地交易取得收入,政府能相應(yīng)保持正式稅制的低稅率；也因此種隱形征收的存在,普通納稅人亦不存在更多能力承擔(dān)高稅率。

　　向公眾咨詢拓展稅基幾番遭否

　　1997年亞洲金融危機的爆發(fā)暴露出香港政府過多依賴土地交易收入的弊端。經(jīng)濟困難時期,房地產(chǎn)市場一落千丈,政府的土地開發(fā)銷售幾無人問津。2003年的SARS進一步打擊了香港經(jīng)濟,住宅價格由最高峰時下跌了約70%,嚴(yán)重影響了政府的財政收入。香港政府首次開始依靠赤字財政以滿足當(dāng)前財政支出。雖然此后住宅市場逐漸復(fù)蘇,但香港政府意識到,香港的(與土地收入有關(guān)的)稅基過窄及不穩(wěn)定性是一個嚴(yán)重的財政問題,亟待解決。

　　香港特區(qū)政府在2003年財政預(yù)算報告中向公眾咨詢拓展稅基的問題,例如增加服務(wù)和消費稅(即增值稅)并同時降低所得稅率。實際上,這一建議早在香港回歸前的80年代末期就被提出過,但當(dāng)時遭到不僅是普通民眾尤其是商人團體的反對。政府的2003年建議基于同樣理由再次遭到否定。2006年7月,特區(qū)政府又一次向公眾咨詢?nèi)绾瓮卣苟惢�。政府表明其目的在于改革香港稅制而非提高稅收收�?因此不會提高現(xiàn)有所得稅包括薪俸稅稅率。政府提出若干辦法,與薪俸稅有關(guān)的如減低免稅額或提高最低累進稅率等,但認(rèn)為最行之有效的辦法是開征貨物與消費稅。遺憾的是,政府的建議遭到普通民眾和所有政治黨派的一致反對,政府不得不提前結(jié)束咨詢期。

　　遭遇現(xiàn)實挑戰(zhàn)稅制改革暫擱淺

　　一直以來,香港為其簡單公平而有效的稅制而驕傲。這一稅制的確立和成功與其說是有意為之,不如說是歷史偶然。

　　與大多數(shù)發(fā)達經(jīng)濟體不同,香港大多數(shù)低收入者無需或僅需繳納較少的薪俸稅,盡管他們實際上需承擔(dān)其他較高的生活成本。近些年,香港境內(nèi)外政治、經(jīng)濟和社會的一系列發(fā)展變化對香港稅制提出了挑戰(zhàn)。比如在外部,與周邊地區(qū)如新加坡的國際金融中心地位之爭,促使特區(qū)政府自2008年開始降低薪俸稅標(biāo)準(zhǔn)稅率和利得稅稅率,作為對競爭者新加坡持續(xù)減稅政策的一種反應(yīng)。

　　在內(nèi)部,香港面臨許多亟待解決的社會問題,如人口老齡化。香港當(dāng)前超過65歲的人口占總?cè)丝诘?3%,到2033年這一比例估計達到27%。隨著香港人均壽命的延長和出生率的降低,香港未來社會的工作人口比重下降,包括養(yǎng)老在內(nèi)的社會福利急需更穩(wěn)定的財政稅收體制支持。

　　此外,如何通過提高所得稅的再分配功能縮小香港巨大的貧富差距、如何通過稅制改革促進香港的民主發(fā)展、若改變現(xiàn)有包括薪俸稅在內(nèi)的所得稅制為一種真正普遍征收的所得稅制會否違反基本法規(guī)定的低稅政策等,都是香港稅制改革需解決的問題。

　　總體看,香港稅制雖制定于現(xiàn)代,但仿效的卻是英國及其他前英殖民地區(qū)100多年前的立法。其中原委頗為獨特,顯示了西方制度在移入東方華人社區(qū)時遭遇的挑戰(zhàn)和東西方文化的碰撞。當(dāng)然任何法律制度都是利益博弈的結(jié)果,但香港所得稅制定以及發(fā)展過程中,華人商人展現(xiàn)出的強大影響力使得一部本為暫時性的立法變成了永久立法。當(dāng)前,香港的稅制改革暫時擱淺,但面對一系列問題和挑戰(zhàn),這一改革不可能永遠(yuǎn)拖延下去。

　　(作者單位為香港大學(xué)法律學(xué)院)　　

　　香港稅法的前世今生

　　香港的第一部所得稅法律是《1940年戰(zhàn)時稅收條例》。1939年英國對德國宣戰(zhàn),香港殖民政府建議在香港開征所得稅,以居民和源泉為基礎(chǔ)向全部所得征稅,以協(xié)助英政府應(yīng)對戰(zhàn)爭所需。這一稅制采用“部分所得稅”制度作為戰(zhàn)時臨時措施。

　　該稅制僅對三類所得分別征收的分類稅,即利得稅、薪俸稅和物業(yè)稅。這種稅制在許多稅務(wù)委員會商人代表看來,可降低未來提高稅率的可能性。另外,這一稅制以源泉征稅為原則,該原則沿用至今,成為香港稅制的重要特色。

　　源泉征稅原則與以居民和源泉為基礎(chǔ)的征稅原則相對。后者指凡居住于某國家和地區(qū)的居民應(yīng)就其來源于境內(nèi)外的所有所得納稅或雖不在該國家和地區(qū)居住,但有產(chǎn)生或源自該國家或地區(qū)的所得,應(yīng)就該所得納稅。顯然,源泉征稅原則能有效減免收入來源廣且所得高的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。這是為何香港1940年制定稅制時不以當(dāng)時通行做法,而以100多年前的英國舊制為基礎(chǔ)的重要原因之一。

　　但這一稅制被《1941戰(zhàn)時稅收條例》取代。新稅法的重要變化是加入征收利息稅的條文。但這部新法壽命短暫,通過6個月之后,香港被日本占領(lǐng),戰(zhàn)稅停止征收。

　　戰(zhàn)后,英國及香港殖民地政府再次試圖開征普通所得稅,但再次遭到商人團體的反對,尤其是華人商人的堅決反對。華人商人組成了一個反直接稅委員會,向政府游行抗議,并直接寫信給英殖民辦公室表達不滿。作為妥協(xié),政府重新采納了1940年建立的分類稅制,并更名為《1947年稅務(wù)條例》,沿用至今。

　　該條例僅有的一個變化是加入了個人入息課稅辦法,即納稅人可選擇采用此辦法對其全部所得申報納稅。該體制引入的初衷是誘導(dǎo)民眾逐漸接納普通所得稅制,可惜效果適得其反。此后,香港殖民政府三次嘗試改革稅制,制定一部類似英國和其他英聯(lián)邦地區(qū)的普通所得稅法,但最終不得不徹底放棄這一想法,一則因華人商人毫不妥協(xié)的反對,一則因該稅制在實踐中達到了良好的征收效果。

　　1980年后,香港的基本稅收法律未有任何變化,但法院卻在一系列重要案件中通過解釋源泉征稅原則拓寬了稅法的適用范圍。香港的稅法條款相對簡單,對重要的源泉征稅原則并無詳細(xì)、可直接援引的規(guī)則。與英國及其他英聯(lián)邦地區(qū)通過立法規(guī)定具體規(guī)則不同的是,香港主要依靠司法,即法官判決來明確在具體案件中如何適用原則。香港立法機構(gòu)對司法的信賴不僅表現(xiàn)在稅收領(lǐng)域,同樣也體現(xiàn)在其他領(lǐng)域。法官判決對如何確定薪俸稅中所得源自香港或境外作出了推理和解釋。

　　1989年起,香港政府廢除《稅務(wù)條例》中所沿用的1941年稅收條例確定的夫婦合并評稅,正式實施夫婦分開評稅。1989年4月1日,政府全面取消利息稅。這些變化在于使稅制更符合當(dāng)時香港社會和經(jīng)濟的發(fā)展。

　　1997年香港回歸后,稅收立法和制度依據(jù)基本法保持不變,《稅務(wù)條例》僅作過微小修訂。